550. Introduction. En matière de détection des faits de corruption, les spécialistes des chiffres one également un rôle à jouer ; par leur accès privilégié aux comptes, aux flux financiers et aux pièces justificatives, ils peuvent être bien placés pour repérer les anomalies révélatrices d’un schéma corruptif.
Les conventions internationales mettent beaucoup d’espoir dans les professionnels du chiffre pour éviter et détecter la corruption.
| Convention de Mérida, Art. 12 (3) |
« [...] chaque État partie prend les mesures nécessaires [...] pour interdire [...] : a) l’établissement de comptes hors livres ; b) les opérations hors livres ou insuffisamment identifiées ; c) l’enregistrement de dépenses inexistantes ; d) l’enregistrement d’éléments de passif dont l’objet n’est pas correctement identifié ; e) l’utilisation de faux documents ; et f) la destruction intentionnelle de documents comptables plus tôt que ne le prévoit la loi. » |
|---|---|
| Convention de Mérida, Art. 12 (2) |
« [...] l’application aux entreprises privées [...] d’audits internes suffisants pour faciliter la prévention et la détection des actes de corruption et la soumission des comptes et des états financiers [...] à des procédures appropriées d’audit et de certification. » |
| Convention de l’OCDE sur la lutte contre la corruption d’agents publics étrangers, Art. 8 | « [...] each Party shall take such measures as may be necessary [...] regarding the maintenance of books and records, financial statement disclosures, and accounting and auditing standards, to prohibit the establishment of off-the-books accounts [...], for the purpose of bribing foreign public officials or of hiding such bribery. Each Party shall provide effective, proportionate and dissuasive [...] penalties for such omissions and falsifications [...]. » |
| Convention pénale sur la corruption du Conseil de l’Europe, Art. 14 | « Chaque Partie adopte les mesures [...] pour ériger en infraction [...] les actes ou omissions suivants, destinés à commettre, dissimuler ou déguiser des infractions [de corruption] : a) établir ou utiliser une facture ou tout autre document ou écriture comptable qui contient des informations fausses ou incomplètes ; b) omettre de manière illicite de comptabiliser un versement. » |
| Convention civile sur la corruption du Conseil de l’Europe, Art. 10 | « Chaque Partie prend les mesures nécessaires [...] pour que les comptes annuels des sociétés soient établis avec clarté et qu’ils donnent une image fidèle de la situation financière de la société. 2. [...] chaque Partie prévoit [...] que les personnes chargées du contrôle des comptes s’assurent que les comptes annuels présentent une image fidèle [...]. » |
Les mécanismes de contrôle diffèrent sensiblement entre secteur privé et secteur public.
551. Dans le secteur public. Au niveau de l’Etat, toute ordonnance de paiement de l’Etat est soumise au visa préalable d’un contrôleur financier, distinct de l’ordonnateur et du comptable public1. Ce contrôleur, rattaché à la Direction du contrôle financier, vérifie l’engagement, l’ordonnancement et la liquidation des dépenses et recettes non fiscales, sur pièces et, si besoin, sur place, et bénéficie d’une indépendance hiérarchique garantie par la loi : il ne peut recevoir aucune instruction relative à une ordonnance ou un engagement particulier. Il n’a pas de mission spécifique en matière de corruption, mais doit néanmoins contrôler les dépenses pour constater leur « conformité aux lois », ce qui peut inclure tout cas de corruption ou d’infraction assimilée. Il peut être en mesure de détecter des schémas corruptifs, surtout lorsqu’ils sont répétitifs ; il peut faire obstacle à des dépenses dépourvues de base légale ou budgétaire, à un contournement des règles de marchés publics, ou à l’absence de pièces justificatives suffisantes. Néanmoins, son rôle reste limité pour à la conformité formelle, et il ne peut être assimilé à un « compliance officer » d’une entité privée.
La Cour des comptes, mise en place en 19992, « fait partie des institutions ayant un rôle important à jouer dans la prévention et la détection de la corruption »3. Elle contrôle la gestion financière des organes, administrations et services de l’État. Son champ de contrôle s’étend aux personnes morales de droit public non soumises à un autre contrôle financier, ainsi qu’à toute entité publique ou privée bénéficiant de concours financiers publics affectés à un objet déterminé, quant à l’emploi conforme de ces fonds. Son contrôle, externe et indépendant du pouvoir exécutif, porte sur la légalité, la régularité et la bonne gestion des deniers publics (économie, efficacité, efficience), mais non sur l’opportunité des dépenses. Elle établit chaque année un rapport général sur le compte général de l’État, et peut à tout moment publier des rapports spéciaux, de sa propre initiative ou à la demande de la Chambre des députés. Elle procède ainsi à un contrôle ex-post et son utilité en matière de corruption est essentiellement dissuasive et révélatrice plutôt qu’investigatrice : la transparence qu’elle instaure sur l’emploi des deniers publics, notamment via les concours financiers à des tiers, est de nature à décourager les détournements et à faire apparaître des anomalies de gestion. Le GRECO relevait d’ailleurs que le Luxembourg apparaît largement épargné par la corruption, la Cour des comptes contribuant à cette perception par un réel pouvoir de contrôle sur les finances publiques4.
Sur le plan communal, le contrôle financier repose tout d’abord sur le receveur communal5, seul responsable des recettes et dépenses communales, engage sa responsabilité personnelle et peut être forcé en recette par le ministre de l’Intérieur. Il n’existe pas d’obligation pour les communes de mettre en place un audit interne, mais cette possibilité existe et la ville de Luxembourg l’a mis en place en 20246.
Le ministère des Affaires intérieures exerce un contrôle périodique et approfondi des comptes, caisses et comptabilités des communes, syndicats de communes et établissements sous surveillance communale7. Ce contrôle reste limité et s’effectue par sondages8. Mais il a permis de détecter, dans les comptes de vingt-trois communes (2017-2020), des irrégularités liées à des activités accessoires rémunérées non autorisées d’un fonctionnaire communal, dénoncées au Parquet et ayant abouti à une condamnation pénale9. Cet exemple illustre que le contrôle financier peut s’avérer utile en matière d’infractions gravitant autour de la corruption. A cela s’ajoute la tutelle communale qui soumet certaines délibérations sensibles (transactions immobilières, constructions importantes, taxes) à l’approbation d’une autorité supérieure.
Dans le secteur public, il faut encore renvoyer aux règles spécifiques des marchés publics (→ 700).
552. Dans le secteur privé - Surveillance interne. La surveillance interne présente ainsi l’avantage d’une proximité immédiate avec les opérations et d’une fréquence de contrôle bien supérieure à celle, ponctuelle, du contrôle externe ; elle ne présente cependant pas les garanties d’indépendance du contrôle externe. Les contrôles comptables anticorruption internes s’organisent classiquement selon trois niveaux : les contrôles de premier niveau, opérés par les équipes opérationnelles elles-mêmes ou leur hiérarchie directe, qui s’assurent que les tâches ont été effectuées conformément aux procédures ; les contrôles de deuxième niveau, réalisés de façon périodique ou aléatoire par une fonction indépendante telle que la conformité, la gestion des risques ou le contrôle de gestion, qui vérifient la bonne exécution des contrôles de premier niveau ; et les contrôles de troisième niveau, ou audits internes, qui évaluent la conformité, l’efficacité et l’actualisation de l’ensemble du dispositif.
Concrètement, les contrôles de premier niveau sont assurés par les personnes en charge de la saisie et de la validation des écritures comptables, qui s’assurent que celles-ci sont dûment justifiées et documentées, tandis que les contrôles de deuxième niveau, menés par des collaborateurs indépendants tout au long de l’année, vérifient par sondage la bonne exécution de ces contrôles de premier niveau, avant que des audits comptables de troisième niveau n’en apprécient périodiquement la pertinence et l’efficacité globales.
Situations à risques selon les recommandations de l’AFA10
L’AFA considère que les situations suivantes constituent des situations des risques méritant une attention particulière, notamment dans le cadre de la cartographie des risques :
- les opérations telles que le sponsoring, le mécénat, les honoraires et les commissions, les frais de représentation et de déplacement, les cadeaux et invitations, les dons, les legs, etc. ;
- les flux atypiques (par exemple, les comptes d’attente ou transitoires) ;
- les opérations exceptionnelles ou à enjeu ;
- les opérations liées au recours à des tiers relevant d’un groupe présentant un niveau de risque élevé tels que des intermédiaires ou des consultants ;
- les flux financiers ou de matière vers des comptes ou des tiers relevant d’un groupe présentant un niveau de risque élevé comme les intermédiaires ou les agents commerciaux ;
- les engagements hors bilan comme : les engagements pour compte de tiers (par exemple dirigeants, filiales), les garanties, - les cautions.
553. Dans le secteur privé - Surveillance externe. Pour les entités de droit privé, l’obligation de faire contrôler ses comptes varie fortement selon la forme et la taille de l’entité. L’entrepreneur individuel n’est, en principe, soumis à aucun contrôle externe de ses comptes.
Les sociétés commerciales les plus courantes (société anonyme, société à responsabilité limitée11, société en commandite par actions) sont en revanche, en principe, soumises à une obligation de contrôle des comptes annuels dont nous ne pouvons présenter ici tous les détails et les nuances. Tant qu’elle ne dépasse pas les seuils déclenchant l’obligation de réviseur d’entreprises agréé, la société doit nommer un commissaire aux comptes, chargé de vérifier que les comptes annuels donnent une image fidèle de la situation financière de la société12. Ce contrôle présente cependant assez limité. Aucune condition de qualification professionnelle n’est exigée du commissaire aux comptes, celui-ci n’exerçant pas une profession réglementée. Son mandat, de nature civile, est révocable ad nutum par l’assemblée générale. Sa responsabilité, enfin, est rarement recherchée en pratique. Jugé désuet et inutile, il a été envisagé d’abolir purement et simplement la fonction du commissaire aux comptes13.
Au-delà d’une certaine taille, à savoir lorsque la société dépasse deux des trois critères suivants pendant deux exercices consécutifs (total du bilan de 7,5 millions d’euros, chiffre d’affaires net de 15 millions d’euros, effectif moyen de 50 salariés), le commissaire aux comptes est remplacé par un réviseur d’entreprises agréé14.
Le secteur associatif et caritatif, qui gère souvent d’importantes sommes provenant de fonds publics ou de la générosité privée, a longtemps échappé à un contrôle comparable. Depuis 199815 certaines associations bénéficiant du soutien financier de l’Etat signaient des conventions les obligeant à se soumettre à la révision de leurs comptes, mais ce dispositif présentait d’importantes lacunes16. Une réforme de 202317 impose le contrôle des comptes annuels par un réviseur d’entreprises agréé aux grandes associations et aux associations reconnues d’utilité publique et à l’ensemble des fondations18. Cette exigence répond notamment aux préoccupations exprimées par le GAFI le nouveau régime comptable ayant été conçu pour répondre à ses recommandations relatives à la transparence des organismes à but non lucratif.
Concernant le financement des partis politiques, nous renvoyons à nos développements afférents (→ 390).
554. Le rôle du réviseur d’entreprise. Contrairement au commissaire aux comptes, dont l’absence de qualification requise a été soulignée plus haut, la profession de réviseur d’entreprises est une profession réglementée, soumise à des exigences strictes d’accès, d’indépendance et de déontologie, organisées par une loi de 201619.
Lorsqu’ils effectuent un contrôle légal des comptes, les réviseurs d’entreprises agréés, les cabinets de révision agréés, les cabinets d’audit et toute personne susceptible d’influer sur le résultat du contrôle doivent être indépendants de l’entité contrôlée et ne pas être impliqués dans sa prise de décision ; ils doivent consigner dans les documents d’audit tout risque important d’atteinte à leur indépendance, ainsi que les mesures appliquées pour le limiter.
La mission principale du réviseur d’entreprises agréé est de certifier que les comptes annuels donnent une image fidèle de la situation financière de l’entité contrôlée, en émettant une opinion d’audit fondée sur ses travaux. La certification atteste, après contrôles effectués conformément aux règles de la profession et aux prescriptions légales et réglementaires, que les documents présentés et les informations fournies donnent une image fidèle de la situation qu’ils entendent refléter.
Dans ce cadre, une des missions est de détecter les cas de fraude et de corruption, suivant les normes internationales d’audit (« ISA ») applicables telles que définies par l’International Auditing and Assurance Standards Board (IAASB) – ou, plus précisément, de s’assurer de l’absence d’anomalies significatives résultant de telles fraudes.
La norme ISA 240 (The Auditor’s Responsibilities Relating to Fraud in an Audit of Financial Statements) impose au réviseur de ne pas se borner à vérifier la cohérence formelle des chiffres. Il doit évaluer les risques d’inexactitude significative résultant d’une fraude, tenir une discussion au sein de l’équipe d’audit sur la vulnérabilité de l’entité, et concevoir des procédures spécifiquement destinées à détecter un contournement des contrôles par la direction. Deux types de fraude sont visés : le détournement d’actifs (misappropriation of assets) et la présentation d’informations financières mensongère (fraudulent financial reporting). La corruption implique fréquemment les deux : un paiement irrégulier dissimulé dans les charges (détournement) et des justificatifs falsifiés pour en habiller la réalité comptable (présentation mensongère). La norme rappelle toutefois que la responsabilité première de prévenir et détecter la fraude appartient à la direction et aux organes de gouvernance de l’entité, et non à l’auditeur.
La norme ISA 250 (Consideration of Laws and Regulations in an Audit of Financial Statements) impose au réviseur de se tenir informé du cadre légal applicable à l’entité et de rester attentif aux indices de non-conformité susceptibles d’avoir une incidence significative sur les comptes. La législation anticorruption relève de ce périmètre : le risque d’une condamnation pour corruption, avec ses amendes, confiscations et exclusions de marchés publics, constitue un passif potentiel significatif devant être pris en compte dans les comptes et mentionné le cas échéant dans l’opinion d’audit.
En pratique, face à des indices d’anomalies pouvant révéler des faits de corruption, le réviseur dispose d’un ensemble de réponses progressives :
Demandes d’explications et de documents. Lorsque le réviseur identifie des opérations atypiques il est en droit, et en devoir, de demander à la direction des explications circonstanciées et de requérir la production des pièces justificatives correspondantes. L’absence de réponse satisfaisante, ou la production de justificatifs insuffisants ou incohérents, constitue en soi un signal d’alarme devant renforcer l’étendue et l’intensité des procédures d’audit.
Formulation de réserves, refus de certifier. Lorsque des anomalies persistent et ne peuvent être expliquées de façon satisfaisante, le réviseur dispose d’un instrument fort : la modulation de son opinion d’audit. La certification avec réserve(s) survient notamment lorsque la direction arrête les comptes sans tenir compte des conclusions des travaux de contrôle ; si les erreurs et anomalies constatées ne sont pas corrigées, l’auditeur peut certifier les comptes en formulant une réserve pour désaccord sur ces points, ou, si les anomalies sont suffisamment importantes et répandues, émettre une opinion défavorable ou se déclarer dans l’impossibilité d’exprimer une opinion.
Cette dernière option, certes susceptible d’avoir des conséquences graves pour l’entité contrôlée, est parfois la seule voie intègre : si l’auditeur émet une opinion avec réserve ou une opinion défavorable, ou se déclare dans l’impossibilité d’exprimer une opinion, la confiance des investisseurs et des créanciers peut être ébranlée ; mais l’absence d’une telle réaction face à des fraudes avérées exposerait le réviseur à une responsabilité autrement plus lourde.
Dénonciation. Le réviseur est soumis aux obligations AML et doit ainsi dénoncer à la CRF tout soupçon de fraude ou de corruption. Nous renvoyons à ce titre à nos développements afférents (→ 504), et tout particulièrement l’obligation spécifique aux experts-comptables (→ 493).
Comment le réviseur peut-il détecter la corruption ?
En pratique, le réviseur ne part pas à la recherche de la corruption pour elle-même : sa mission demeure centrée sur la sincérité des comptes annuels. Mais dans l’exercice normal de cette mission certains signaux peuvent légitimement l’alerter et justifier des vérifications complémentaires. Le présent ouvrage est juridique et non comptable, et nous ne prétendons pas être experts en la matière.
Mais le réviseur peut notamment relever des paiements à des intermédiaires ou consultants dont la contrepartie économique n’est pas clairement identifiable, des factures rédigées en termes vagues ou dépourvues de pièces justificatives suffisantes, des versements vers des juridictions à haut risque ou par des canaux inhabituels (espèces, comptes tiers), des marges ou remises consenties à certains clients ou fournisseurs sans justification apparente, ou encore des dépenses de représentation, cadeaux et frais de déplacement anormalement élevés au profit de tiers en lien avec l’obtention de marchés ou d’autorisations. Face à de tels indices, le réviseur peut et doit interroger la direction, demander la production de contrats et justificatifs sous-jacents, et étendre ses vérifications tant que les explications reçues ne sont pas satisfaisantes.
555 à 599. Réservés.
Art. 24 et suivants de la loi du 8 juin 1999 sur le Budget, la Comptabilité et la Trésorerie de l’Etat.
Loi du 8 juin 1999 portant organisation de la Cour des comptes ; Art. 119 de la Constitution.↩︎
GRECO, premier cycle d’évaluation, Greco Eval I Rep (2001) 2F Final, § 42; voir aussi, 25 ans plus tard : GRECO, Sixième cycle d’évaluation - Rapport d’évaluation : Luxembourg, GrecoEval6Rep(2025)4, 22 septembre 2026, § 264 : « La Cour des comptes joue un rôle important dans la prévention et la détection de la Corruption ».
GRECO, premier cycle d’évaluation, Greco Eval I Rep (2001) 2F Final, § 74 : « Les services publics font preuve d’une grande probité, les dispositifs de répression et de justice pénale fonctionnent de façon indépendante, et la nouvelle Cour des Comptes semble déterminée à exercer un réel pouvoir de contrôle sur les finances publiques ».
Art. 92s. de la loi communale du 13 décembre 1988.
GRECO, Sixième cycle d’évaluation - Rapport d’évaluation : Luxembourg, GrecoEval6Rep(2025)4, 22 septembre 2026, § 78.
Art. 147 de la loi communale du 13 décembre 1988 : « Le ministre de l’Intérieur contrôle les budgets, les comptes, la comptabilité et les caisses des communes. Ce contrôle comprend des contrôles de la comptabilité des communes en cours d’exercice qui ont pour objet de vérifier de manière périodique et approfondie les caisses et les comptabilités des communes ».
GRECO, Sixième cycle d’évaluation - Rapport d’évaluation : Luxembourg, GrecoEval6Rep(2025)4, 22 septembre 2026, § 55. Le rapport précise que ce contrôle a des limites et qu’il est effectué par sondages ; pour les marchés publics, seule une partie est contrôlée. Le ministère dispose d’un effectif de 2,5 personnes pour contrôler 100 communes, 70 syndicats de communes et 30 établissements publics communaux.
Voir la réponse du ministre d l’Intérieur du 30 juin 2025 à la question parlementaire n° 2416.
Recommandations de l’Agence française anticorruption destinées à aider les personnes morales de droit public et de droit privé à prévenir et à détecter les faits de corruption, de trafic d’influence, de concussion, de prise illégale d’intérêts, de détournement de fonds publics et de favoritisme, 4.12.2020, § 298.
L’obligation de mettre en place un commissaire aux comptes s’applique au-delà de 60 associés.
Art. 443-1 de la loi du 10 août 1915, concernant les sociétés commerciales.
Projet de loi n° 8286, Exposé des motifs, p. 14 : « A la différence de ses voisins français et belge, le législateur luxembourgeois n’a pas fait évoluer le cadre réglementaire applicable à l’exercice de la fonction de commissaire, qui reste aujourd’hui inchangée plus de 100 ans après son adoption. (…) Compte tenu de ce qui précède, se pose la question de l’utilité de la fonction du commissaire dans sa forme actuelle, l’absence de cadre définissant les objectifs et conditions d’exercice de cette mission couplée au risque d’incompréhension et de confusion pour les investisseurs étrangers étant de nature à porter préjudice à la crédibilité et à la réputation du Luxembourg ».
Art. 69 de la loi du 19 décembre 2002 concernant le registre de commerce et des sociétés ainsi que la comptabilité et les comptes annuels des entreprises et modifiant certaines autres dispositions légales.
Loi du 8 septembre 1998 réglant les relations entre l’Etat et les organismes oeuvrant dans les domaines social, familial et thérapeutique.↩︎
Rapport spécial de la Cour des comptes de 2026 portant sur le soutien financier accordé par l’Etat dans le cadre de la loi modifiée du 8 septembre 1998 réglant les relations entre l’Etat et les organismes oeuvrant dans les domaines social, familial et thérapeutique.
Projet de loi n° 6054, Rapport de la Commission de la justice, Commentaire des articles, p. 29 : « S’agissant enfin du contrôle des comptes annuels des grandes associations, il est proposé de confier celui-ci aux réviseurs d’entreprises agréés qui effectueront un contrôle légal des comptes annuels conformément aux normes internationales d’audit. Dans une approche coûts / avantages, il a en effet été jugé important - malgré la charge administrative ainsi générée - que l’information financière publiée par les plus grandes associations soit auditée par un professionnel de l’audit afin de donner de meilleures garanties aux membres, aux donateurs ainsi qu’aux tiers ».↩︎
Art. 18 (6) de la loi du 7 août 2023 sur les associations sans but lucratif et les fondations.↩︎
Loi du 23 juillet 2016 relative à la profession de l’audit. Pour obtenir le titre de réviseur d’entreprises, la personne physique doit satisfaire à des conditions de qualification professionnelle spécifiques ainsi qu’à des conditions d’honorabilité, et s’inscrire obligatoirement comme membre de l’Institut des réviseurs d’entreprises (IRE). Seul le réviseur d’entreprises agréé (REA), disposant en outre d’un agrément délivré par la CSSF, est habilité à effectuer le contrôle légal des comptes. La profession est ainsi doublement encadrée : par l’IRE, qui défend les droits et intérêts de la profession, assure la formation continue et veille à la déontologie, et par la CSSF, qui assure la supervision publique de la profession d’audit et octroie ou retire les agréments.