740. Introduction. Les fonctionnaires des administrations fiscales (ACD et AED) occupent une position particulièrement exposée au risque de corruption. Les décisions qu’ils sont amenés à prendre engagent des enjeux financiers considérables pour les contribuables, ce qui peut en faire des cibles privilégiées pour quiconque cherche à obtenir un traitement fiscal indûment favorable. Rappelons l’affaire de prise illégale d’intérêts du préposé d’un bureau d’imposition qui avait donné des cours et conseils en matière fiscale et endossé un rôle d’apporteur d’affaires, tout en contribuant à la procédure d’imposition de ces sociétés (→ 209). Rappelons aussi que l’infraction de concussion (→ 231) consiste à ne pas percevoir un impôt qui est dû, respectivement à exiger un impôt qui n’est pas dû.
741. Détection de la corruption par l’administration fiscale. Lorsque les fonctionnaires de l’administration fiscale ont connaissance, dans l’exercice de leurs attributions, d’indices de corruption ou d’autres infractions, ils sont soumis à une obligation de dénonciation aux Parquet (avec une base légale spécifique additionnelle en matière fiscale1), et à la CRF (→ 492). Par ailleurs une législation complexe encadre l’échange d’informations entre administrations fiscales, avec d’autres administrations et à l’égard des autorités judiciaires2 ; ainsi, notamment les administrions fiscales transmettent « aux autorités judiciaires, à leur demande, les informations susceptibles d’être utiles dans le cadre d’une action pénale engagée en matière correctionnelle ou criminelle ». Nous évoquons dans ce cadre aussi le régime dit « DAC6 »3 qui impose aux intermédiaires et conseillers (et, à défaut, aux contribuables concernés) de déclarer à l’administration les dispositifs transfrontières présentant certaines caractéristiques ou « marqueurs » susceptibles d’indiquer un risque d’évasion fiscale ou de contournement des obligations de transparence. Si l’objet premier de ce régime est la détection de schémas d’optimisation ou d’évasion fiscale, la masse d’informations déclarées donne à l’ACD une visibilité étendue sur des montages complexes impliquant parfois des flux ou des structures qui, à l’examen, peuvent également révéler des indices de corruption. En dehors des hypothèses prévues par cette législation, c’est cependant le principe du secret fiscal qui prévaut.
742. Non-déductibilité. Diverses conventions internationales exigent que les sommes mobilisées à une finalité de corruption ne soient pas fiscalement déductibles.
Avant l’adoption de tels textes, la pratique de nombreux États occidentaux, y compris certains États membres de l’OCDE, consistait à tolérer voire à autoriser explicitement la déduction fiscale des commissions versées à des agents publics étrangers dans le cadre de transactions commerciales internationales, au motif qu’il s’agissait de frais professionnels ordinaires nécessaires pour décrocher des marchés à l’export. Cette tolérance revenait à faire supporter indirectement par le budget de l’État du siège de l’entreprise corruptrice une partie du coût du pot-de-vin, sous la forme d’une moindre recette fiscale, ce qui constituait un encouragement paradoxal à la corruption transnationale. L’OCDE recommande aux États de prohiber explicitement la déductibilité fiscale des pots-de-vin versés à des agents publics étrangers et de mettre en place des mécanismes efficaces permettant leur détection par les autorités fiscales4. La recommandation promeut en outre la coopération et l’échange d’informations entre autorités fiscales, judiciaires et répressives afin de renforcer la lutte contre la corruption transnationale. Des exigences similaires se trouvent dans la Convention de Mérida5.
Le Luxembourg a adopté cette règle de non-déductibilité en 20016, et l’a élargie en 2007 en y incluant notamment la corruption privée.
Ce que dit la loi
Art. 12 (5) de la loi du 4 décembre 1967 concernant l’impôt sur le revenu
Sans préjudice des dispositions relatives aux dépenses spéciales, ne sont déductibles ni dans les différentes catégories de revenus nets ni du total des revenus nets les dépenses ci-après énumérées: (…) 5. les avantages de toute nature accordés et les dépenses y afférentes en vue d’obtenir un avantage pécuniaire ou autre de la part:
- des personnes dépositaires ou agents de l’autorité ou de la force publique, ou investies d’un mandat électif public ou chargées d’une mission de service public soit au Luxembourg, soit dans un autre État;
- des personnes siégeant dans une formation juridictionnelle d’un autre État, même en tant que membre non professionnel d’un organe collégial chargé de se prononcer sur l’issue d’un litige, ou exerçant une fonction d’arbitre soumis à la réglementation sur l’arbitrage d’un autre État ou d’une organisation internationale publique;
- des fonctionnaires communautaires et des membres de la Commission des Communautés européennes, du Parlement européen, de la Cour de justice et de la Cour des comptes des Communautés européennes, dans le plein respect des dispositions pertinentes des traités instituant les Communautés européennes, du protocole sur les privilèges et immunités des Communautés européennes, des statuts de la Cour de justice, ainsi que des textes pris pour leur application, en ce qui concerne la levée des immunités;
- des fonctionnaires, agents d’une autre organisation internationale publique, des personnes membres d’une assemblée parlementaire d’une organisation internationale publique et des personnes qui exercent des fonctions judiciaires ou de greffe au sein d’une autre juridiction internationale dont la compétence est acceptée par le Grand-Duché de Luxembourg, dans le plein respect des dispositions pertinentes des statuts de ces organisations internationales publiques, assemblées parlementaires d’organisations internationales publiques ou juridictions internationales ainsi que des textes pris pour leur application, en ce qui concerne la levée des immunités;
– des personnes qui ont la qualité d’administrateur ou de gérant d’une personne morale, de mandataire ou de préposé d’une personne morale ou physique, dans les hypothèses prévues aux articles 310 et 310-1 du code pénal.
Les mécanismes de contournement sont cependant nombreux et l’ingéniosité comptable large :
Requalification de l’avantage en prestation de service fictive ou surfacturée : le paiement corrupteur est habillé en honoraires de conseil, commission d’intermédiaire ou prestation de sous-traitance, ce qui permet, en apparence, à l’entreprise de le déduire comme charge d’exploitation ordinaire.
Fractionnement en avantages en nature de faible valeur unitaire.
Recours à des structures intermédiaires ou à la sous-traitance intragroupe transfrontière : le paiement corrupteur transite par une filiale étrangère ou un intermédiaire situé dans une juridiction moins regardante, ce qui dilue la traçabilité de la dépense et complique la vérification, par l’administration fiscale luxembourgeoise, de la nature réelle de la charge comptabilisée localement.
Absence de comptabilisation (caisse noire) : la dépense corruptrice n’apparaît tout simplement pas dans les comptes, ce qui rend inopérant, en pratique, le mécanisme même de non-déductibilité fiscale, puisque celui-ci suppose une dépense déclarée. Elle peut être financée au moyen de recettes qui ne sont à leur tour pas déclarées.
743. Non-déductibilité des amendes. La législation fiscale exclut aussi la déduction des « amendes tant pénales qu’administratives, confiscations, transactions et autres pénalités de toute nature mises à charge du contribuable pour non-observation de dispositions légales ou réglementaires », en précisant que cette non-déductibilité s’applique « même lorsque » ces pénalités sont en rapport économique avec une ou plusieurs catégories de revenus nets. Ce texte couvre donc, sans distinction, les amendes pénales, administratives et, par renvoi à la même logique, fiscales – en toute matière et en particulier en cas de condamnation pour corruption.
Impact de la non-déductibilité des amendes
La non-déductibilité accroît sensiblement le coût économique réel de l’amende. Une amende non déductible ne réduit pas le bénéfice imposable : elle doit donc être supportée au moyen de ressources ayant déjà subi l’impôt, contrairement à une charge d’exploitation fiscalement déductible.
Prenons, à titre d’exemple, une entreprise soumise à un taux global d’imposition de 25 %7 et condamnée à une amende de 100.000 euros.
Si cette dépense avait été fiscalement déductible, elle aurait généré une économie d’impôt de 25.000 euros, de sorte que son coût net après impôt n’aurait été que de 75.000 euros. En raison de sa non-déductibilité, l’entreprise doit au contraire supporter l’intégralité des 100.000 euros. Pour disposer d’un tel montant après une imposition de 25 %, elle doit dégager environ 133.333 euros de bénéfice avant impôt.
744. Imposition des avantages perçus. Le principe est que l’avantage obtenu en contrepartie d’un acte de corruption est susceptible de constituer un revenu imposable entre les mains de son bénéficiaire. Le droit fiscal luxembourgeois ne subordonne en effet pas l’imposition d’un revenu à la licéité de son origine8. Dès lors qu’un avantage trouve sa source dans l’exercice d’une activité ou d’une fonction et procure un enrichissement économiquement appréciable à son bénéficiaire, il peut, en principe, entrer dans le champ de l’impôt.
Lorsque le bénéficiaire est un fonctionnaire ou un salarié, l’avantage corrupteur sera, dans la plupart des cas, susceptible d’être qualifié de revenu provenant d’une occupation salariée. L’article 95 LIR adopte à cet égard une conception particulièrement large des revenus salariaux en visant les émoluments et avantages obtenus en raison d’une occupation dépendante, qu’ils soient contractuels ou non, périodiques ou non. Le fait que l’avantage ait été obtenu de manière irrégulière ou en violation du droit pénal ne fait pas nécessairement obstacle à son rattachement à cette catégorie de revenus.
Les difficultés apparaissent principalement au stade de l’évaluation. Lorsque l’avantage consiste en une somme d’argent, la base imposable correspond normalement au montant perçu. En revanche, lorsqu’il prend la forme d’un avantage en nature, l’administration doit en reconstituer la valeur économique. Ainsi, une rénovation immobilière gratuite, un voyage offert ou la mise à disposition d’un bien ou d’un service devraient, en principe, être imposés sur la base de leur valeur normale de marché. Lorsque l’avantage résulte d’un rabais, d’une gratuité ou de conditions préférentielles, la valeur imposable correspond normalement à l’économie réalisée par le bénéficiaire.
Certaines formes d’avantages soulèvent toutefois des difficultés particulières d’évaluation. Il en va notamment ainsi lorsque la faveur accordée consiste dans l’obtention d’un emploi pour un proche, l’administration devant alors déterminer la valeur économique réelle de l’avantage obtenu par l’intermédiaire de ce tiers. Plus généralement, l’absence de documentation, de facturation ou de prix de référence constitue un obstacle pratique à l’imposition effective des avantages corrupteurs.
Certains avantages administratifs (p.ex. obtention d’une autorisation de pêche) sont difficile à quantifier. Les avantages purement moraux, affectifs ou dépourvus de valeur patrimoniale objectivement appréciable ne paraissent, en revanche, pas susceptibles d’évaluation fiscale et échappent dès lors, en pratique, à l’impôt.
Si l’avantage a bénéficié à un tiers, ce qui est parfaitement possible (→ 120), la question de l’imposition devient d’autant moins évidente.
Reste à savoir s’il y a également lieu d’imposer des avantages qui entre-temps ont été saisis ou confisqués, donc que le contribuable n’a pas gardés dans son patrimoine. En principe le fait générateur de l’impôt sur le revenu est la perception ou la disposition du revenu au moment où il est acquis, et non son maintien ultérieur dans le patrimoine du bénéficiaire. En outre, comme nous venons de le voir, les « confiscations » sont explicitement qualifiées de non-déductibles. Un argument inverse, en faveur d’une non-imposition ou d’une correction pourrait être tiré de l’absence de capacité contributive réelle. Des nuances seraient éventuellement à faire selon que c’est l’objet de l’infraction qui est confisqué ou s’il s’agit d’une confiscation par équivalent ou en valeur.
Exemples
- Une personne perçoit un pot-de-vin de 100.000 euros en 2025, acquitte l’impôt correspondant après contrôle fiscal, puis fait l’objet plus tard d’une confiscation intégrale de cette somme dans le cadre d’une condamnation pénale définitive. Elle aura alors perdu la totalité du produit de l’infraction tout en demeurant redevable de l’impôt calculé sur ce même montant.
- Un dirigeant d’entreprise perçoit 1 million d’euros de commissions occultes dans le cadre d’un vaste système de corruption internationale. Après condamnation, le tribunal ordonne la confiscation de l’intégralité des sommes perçues, voire une confiscation par équivalent lorsque les fonds ont disparu. Si aucun correctif fiscal n’est admis, l’intéressé supporte à la fois l’impôt sur le million d’euros et la perte intégrale de ce million, alors même qu’il n’en conserve finalement aucun enrichissement patrimonial.
745. Infractions fiscales. La corruption s’opérant par nature dans l’ombre, les avantages perçus par le corrompu échappent le plus souvent à toute déclaration fiscale, ou ne sont déclarés que partiellement. Symétriquement, l’entreprise corruptrice doit justifier les décaissements correspondants et les habiller sous une forme qui les rende apparemment déductibles, ce qui se traduit dans les dossiers judiciaires, par des montages comptables trompeurs, ainsi que des infractions de faux bilans et d’usage de faux bilans, en sus d’un d’autres infractions – et donc aussi d’infractions fiscales.
Sans entrer dans les détails, indiquons qu’il y a un certain parallélisme entre les infractions fiscales en matière d’impôts directs et de TVA, reposant sur trois niveaux de gravité :
Niveau |
Conditions |
Peine |
Fraude fiscale « simple »9 (sanction administrative) |
Fait intentionnel de se procurer, pour soi-même ou pour autrui, un avantage fiscal injustifié, ou de causer une diminution des recettes fiscales, sans que la fraude atteigne les seuils de gravité ci-dessous. |
Amende administrative de 10 % à 50 % de l’impôt éludé ou du remboursement indûment obtenu. |
Fraude fiscale « aggravée »10 |
Fraude intentionnelle portant sur un montant d’impôt supérieur au quart de l’impôt annuel dû (sans être inférieur à 10.000 euros), ou sur un montant annuel éludé supérieur à 200.000 euros. |
Emprisonnement d’un mois à trois ans et amende de 25.000 euros au sextuple de l’impôt éludé. |
Escroquerie fiscale11 |
Fraude intentionnelle portant sur un montant significatif, combinée à l’emploi systématique de manœuvres frauduleuses visant à dissimuler des faits pertinents à l’autorité ou à la persuader de faits inexacts. |
Emprisonnement d’un mois à cinq ans et amende de 25.000 euros au décuple de l’impôt éludé. |
Mais, bien que derrière de nombreux cas de corruption se cachent des fraudes fiscales, nous constatons dans les jurisprudences analysées et citées que ce volet est généralement absent des poursuites pénales.
746 à 749. Réservés.
Art. 16 (2) de la loi du 19 décembre 2008 ayant pour objet la coopération interadministrative et judiciaire et le renforcement des moyens de l’Administration des contributions directes, de l’Administration de l’enregistrement et des domaines et de l’Administration des douanes et accises.
Loi du 19 décembre 2008 ayant pour objet la coopération interadministrative et judiciaire et le renforcement des moyens de l’Administration des contributions directes, de l’Administration de l’enregistrement et des domaines et de l’Administration des douanes et accises.
Loi du 25 mars 2020 relative aux dispositifs transfrontières devant faire l’objet d’une déclaration.
Recommandation du Conseil sur les mesures fiscales visant à renforcer la lutte contre la corruption d’agents publics étrangers dans les transactions commerciales internationales, OECD/LEGAL/0371, adoptée le 25.5.2009.
Art. 12 (4) de la Convention de Mérida : « Chaque État Partie refuse la déductibilité fiscale des dépenses qui constituent des pots-de-vin, dont le versement est un des éléments constitutifs des infractions établies conformément aux articles 15 et 16 de la présente Convention et, s’il y a lieu, des autres dépenses engagées à des fins de corruption ».
Loi du 15 janvier 2001 portant approbation de la Convention de l’Organisation de coopération et de développement économiques du 21 novembre 1997 sur la lutte contre la corruption d’agents publics étrangers dans les transactions commerciales internationales et relatif aux détournements, aux destructions d’actes et de titres, à la concussion, à la prise illégale d’intérêts, à la corruption et portant modification d’autres dispositions légales ; auparavant « il serait possible de déduire des dépenses occasionnées lors d’un acte de corruption » ; Projet de loi n° 440, Rapport de la Commission juridique, 22.11.2000, p. 4.
Nous prenons ce taux à titre d’exemple. Il est proche des taux d’imposition réels, par exemple de 23,87 % à Luxembourg-Ville en 2026.
§ 5 Steueranpassungsgesetz, 16.10.1934 : « Die Besteuerung wird nicht dadurch ausgeschlossen, dass ein Verhalten (ein Tun oder ein Unterlassen), das den steuerpflichtigen Tatbestand erfüllt oder einen Teil des steuerpflichtigen Tatbestands bildet, gegen ein gesetzliches Gebot oder Verbot oder gegen die guten Sitten verstösst ».
§ 396, al. 1er Abgabenordnung.
§ 396, al. 1 à 4 Abgabenordnung.
§ 396, al. 5 Abgabenordnung.